Konsolidierungsmethode: Zwischenergebniseliminierung

Die Eliminierung von Zwischenergebnissen stellt eine Konsolidierungsmethode dar und tritt somit ausschließlich bei der Erstellung von Konzernabschlüssen auf. Welche Rolle in diesem Verfahren latente Steuern spielen und wie mit ihnen umzugehen ist, veranschaulicht ein Fallbeispiel.

Grundlagen der Konzernkonsolidierung

Konzernabschlüsse sollen mehrere, rechtlich selbständige Unternehmen zu einem wirtschaftlichen Unternehmen abschlusstechnisch und somit auch buchhalterisch zusammenfassen. Rechtliche Einheiten stellen beispielsweise einzelne juristische Personen wie Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) oder Aktiengesellschaften (AG) dar, welche auf eigene Rechnung und vorgeblich unabhängig am Markt und nach außen tätig sind. Diese Gesellschaften sind über dieses operative Geschäft hinaus in diesem Kontext aber auch Teil eines Konzern- oder Unternehmensverbundes und somit zwar juristisch und pro forma eigenständig, aber wirtschaftlich unselbständig und mehr oder weniger von der Konzernmuttergesellschaft abhängig.

Diese Tatsache beruht vor allem auf der Eigenschaft der Konzernmutter als Kapitalgeber – einerseits durch Gründung der operativen Einheiten oder andererseits durch Zukauf der operativen Einheiten durch die Konzernmuttergesellschaft. Daneben finden ebenfalls oft Kapitalerhöhungen durch die Muttergesellschaft statt, um entweder Expansions- und Investitionsvorhaben zu finanzieren, welche sonst über Fremdkapitalaufnahme oder internes Wachstum (laufende Gewinnerzielung und Thesaurierung) zu finanzieren wären oder um Liquiditätsengpässe ohne Fremdkapital zu überbrücken.

Kapitalkonsolidierung und Schuldenkonsolidierung

Diese Kapitalverflechtungen führen zu einer tatsächlichen wirtschaftlichen Abhängigkeit der formal selbständigen Unternehmen, welche die Notwendigkeit bedingt, den Konzernverbund buchhalterisch im Abschluss als einheitliches Unternehmen darzustellen und alle internen Transaktionen aus den Summenabschlüssen zu eliminieren (Intercompany – oder kurz IC-Eliminierung). Die Eliminierung der kapitalseitigen Transaktionen ist Inhalt der Kapitalkonsolidierung.

Transaktionen finden darüber hinaus auch im operativen Bereich der Geschäftstätigkeit statt; es können allerlei Lieferbeziehungen und kurzfristige Kreditvergaben existieren, welche dann zu Forderungen und Verbindlichkeiten mit konzerninternen Geschäftspartner*innen führen. Ein Konzern kann jedoch als eigenes Wirtschaftssubjekt mit sich selbst keine Forderungen oder Verbindlichkeiten unterhalten, womit diese Bilanzbestandteile zu eliminieren sind. Dieser Vorgang wird als Schuldenkonsolidierung bezeichnet, obwohl hier sowohl Forderungen als auch Verbindlichkeiten zu eliminieren sind.

Relevanz latenter Steuern

Bei korrekter konzerneinheitlicher Organisation der Buchführung aller beteiligten vollkonsolidierten Unternehmen können nur bei Fremdwährungsgesellschaften (Umrechnung von Forderungen/Verbindlichkeiten zum Stichtagskurs ohne vorherige ergebniswirksame Anpassung der Werte in Lokalwährung) und bei Forderungsabwertungen sogenannte IC-Differenzen auftreten, welche dann über die Anpassung der Aufwandsposition (Forderungsabwertung) bzw. den Ergebnisvortrag ausgeglichen werden müssen. Bei abschließender Begleichung der konzerninternen Forderungen / Verbindlichkeiten treten dann in den Einzelabschlüssen Erträge auf (vollständige oder teilweise Einzahlung abgewerteter Forderungen oder geringere Auszahlung von Verbindlichkeiten), welche gegen den Ergebnisvortrag zu eliminieren sind.

Hierbei ist auf einen grundlegenden Sachverhalt der Konsolidierungsmethoden hinzuweisen. Es handelt sich bei ihnen immer um temporäre Bewertungsunterschiede zwischen den steuerrechtlich verbindlichen Einzelabschlüssen und dem rein informativen Instrument des Konzernabschlusses. Damit ist eine Relevanz für die Abgrenzung latenter Steuern gegeben.

Aufwands- und Ertragseliminierung

Die Aufwands- und Ertragseliminierung stellt die analoge Vorgehensweise zur bilanzorientierten Schuldenkonsolidierung im Bereich der Ergebnisrechnung dar. Hier werden sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen mit IC-Partnern verrechnet (bspw. Rechtsberatung, IT-Unterstützung, Verwaltungs- und Bilanzierungsunterstützung bzw. ‑dienstleistungen) sowie Zinserträge und Zinsaufwendungen mit IC-Partnern bei vorheriger Vergabe von konzerninternen zinstragenden Darlehen. Bei korrekter Organisation der Buchhaltung der Konzerneinheiten gilt auch hier: Eigentlich sind die Beträge gleich und können jeweils aus der Ergebnisrechnung gestrichen werden, woraus sich kein konzernweiter Ergebniseffekt ergeben soll.

Die Zwischenergebniseliminierung betrifft nun aber beide Hauptrechenwerke der Abschlusserstellung, nämlich die Bilanz und die Ergebnisrechnung. Des Weiteren ist sie mit Ergebniseffekten der Konsolidierung verbunden, welche temporärer Natur sind. Diese Methode wird einerseits bei der Weitergabe von gekauften Waren oder Roh‑, Hilfs- und Betriebsstoffen von einem Konzernunternehmen an ein weiteres oder bei der Übertragung von eigengefertigten Halbfertig- oder Fertigerzeugnissen von einem Konzernunternehmen an ein anderes angewandt, als auch bei der Übertragung von gekauften oder eigengefertigten Anlagegütern.

Zwischenergebniseliminierung bei Anlagegütern und im Umlaufvermögen

Bei Anlagegütern sind im Rahmen der weiteren Wertentwicklung die Abschreibungen des aufnehmenden Unternehmens anzupassen, da in den Einzelabschlusswerten ja das Zwischenergebnis (meistens ein Gewinn, aber bei unterschiedlichen Steuersätzen der beteiligten Unternehmen mit hohen Sätzen des verkaufenden und niedrigen Sätzen des erhaltenden Unternehmens treten mitunter auch Verluste auf) enthalten ist und über die Abschreibungen beim kaufenden Unternehmen realisiert wird. Aus Konzernsicht hat es aber keinen Erlös mit Konzernfremden gegeben und daher ist das Zwischenergebnis zu eliminieren und der Konzernherstellungswert als Grundlage des Abschreibungsplanes zu verwenden.

Im Umlaufvermögen treten Zwischenergebnisse bei Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie unfertigen und fertigen Erzeugnissen auf, welche konzernintern transferiert wurden und zum Abschlusszeitpunkt noch nicht an Dritte weiter veräußert wurden. Hier muss bei Massengütern und gleichartigen Transfers von Warengruppen konzernintern und konzernfremd (gleiche Produkte werden konzernintern und konzernfremd bezogen) ein Verbrauchsfolgeverfahren berücksichtigt werden (gewogener Durchschnitt oder Fifo), um festzustellen welche konzernintern bezogenen Vorräte noch im Konzern befindlich und damit Basis der Zwischenerfolgseliminierung sind.

Beispielrechnung: Zwischenergebniseliminierung im Umlaufvermögen nach Gesamtkostenverfahren (GKV)

Die Eliminierung der Zwischenerfolge im Umlaufvermögen und unter Anwendung des Gesamtkostenverfahrens bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen wird im folgenden Beispiel verdeutlicht.

Im Beispiel werden die Auswirkungen einer Transaktion mit unfertigen Erzeugnissen zwischen zwei Konzernunternehmen gezeigt, wobei eine Prämisse ist, dass Unternehmen 1 mindestens 80 Währungseinheiten unfertige Erzeugnisse in Periode 1 auf Lager hatte. Dieser Lagerbestand wird in Periode 3 an Dritte veräußert und muss entsprechend als Abgang ausgewiesen werden.

Die konzerninterne Transaktion wird in Periode 1 in Ergebnisrechnung und Bilanz eliminiert, so dass in dieser Periode keine IC-Forderungen oder IC-Verbindlichkeiten sowie keine IC-Umsätze und Bestandsveränderungen ausgewiesen werden. Die Zunahme der unfertigen Erzeugnisse durch den Verkaufsakt konzernintern um 20 Geldeinheiten wird ebenfalls zurückgenommen.

In der nächsten Periode haben sich die Werte aus dieser Transaktion nicht geändert, so dass nur der Ergebnisvortrag um den Ertragsüberschuss des Vorjahres aus dieser Transaktion vermindert werden muss, um den Konzern als einheitliches Unternehmen darstellen zu können.

In der dritten Periode werden die Vorräte außerhalb des Konsolidierungskreises verkauft und damit endgültig aus Konzernsicht realisiert. Die Vorräte inklusive Zwischengewinn werden jetzt zu Bestandsminderungsaufwand aus Sicht des Unternehmens 2, womit der Abgangsaufwand aus Konzernsicht zu hoch ausgewiesen wird.

Schlussendlich muss ebenfalls der Ergebnisvortrag gemindert werden (zu hohes Ergebnis durch Zwischengewinn in Periode 1) und der Aufwand der Abgangsperiode gesenkt werden, da die Vorräte ohne Zwischengewinn realisiert werden müssen. Wie oben erwähnt handelt es sich auch hier um eine unterschiedliche Periodisierung der Ergebnisse zwischen Einzelabschluss- und Konzernabschlusssicht.

Sollten keine unfertigen oder fertigen Erzeugnisse verwendet werden so sind die Bestandsminderungen einfach durch Materialaufwand zu ersetzen. Die Methodik bleibt auch hierbei unverändert dieselbe.

Abgrenzung latenter Steuern auf Zwischenergebnisse

Das Konzept der Bildung und Verbuchung latenter Steuern wurde entwickelt, um die handelsrechtlichen Ergebnisse vor Steuern und die Steuerergebnisse in einen sinnvollen Zusammenhang zu bringen. Das bedeutet, dass auch handelsrechtlich das Steuerergebnis sich aus der Multiplikation des Steuersatzes mit dem Ergebnis vor Steuern ergeben sollte.

Diese Grundkonzeption, welche rein ergebnisrechnungsorientiert war, wurde mit dem Internationalen Accounting Standard (IAS) 12 auf ein bilanzorientiertes Konzept erweitert. Dieses bezieht sich auf bilanzielle Differenzen temporärer und quasi-permanenter Art, die nicht nur durch Ergebnisbuchungen entstanden sein müssen und welche bei beschlossenen Steuersatzänderungen anzupassen sind. So werden auch Bilanzdifferenzen, die durch Kaufpreisallokationen im Rahmen der Erstkonsolidierung entstehen, der Steuerabgrenzung unterzogen. Mit Ausnahme des Geschäfts- und Firmenwertes, der als sogenannte Residualgröße hiervon bisher ausgenommen bleibt.

Entscheidend ist hier die Abweichung bilanzieller Art des Konzernabschlusses von den Einzelabschlusswerten, welche die Grundlage der Steuerbemessung ausmachen. Diese Differenzen sind auch temporär, da spätestens mit dem Verkauf an Dritte die Vorräte konzerninterner Herkunft aufwandswirksam werden und durch Verlassen des Konsolidierungskreises realisiert werden. Permanente Differenzen, welche nicht abgegrenzt werden dürfen, ergeben sich bei steuerrechtlich nicht ansetzbaren Aufwendungen wie beispielsweise Aufsichtsrats-Vergütungen.

Die einzige offene Frage ergibt sich nach dem anzuwendenden Steuersatz. Hier stellt sich das Problem, ob der Ergebnissteuersatz des veräußernden oder aufnehmenden Unternehmens verwendet werden sollte.

Mit der bilanzorientierten Verbindlichkeiten-Methode der Steuerabgrenzung, die in IAS 12 kodifiziert und festgelegt wurde, wird der latente Steuereffekt vor allem mit Blick auf die Realisierung des bilanziellen Unterschiedes gelegt. Es wird hier ermittelt, wieviel Steuern Unternehmen 2 schulden würde beziehungsweise zahlen müsste, wenn es den konzernbilanziellen Wert für die durch die Transaktion erworbenen Vorräte in seiner Einzelbilanz angesetzt hätte. Da der Konzernbilanzwert um 20 Geldeinheiten niedriger wäre, müsste Unternehmen 2 bei 30 Prozent Ergebnissteuersatz 6 Geldeinheiten mehr Steuern bezahlen, da der Aufwand aus Bestandsminderung um 20 Geldeinheiten niedriger wäre. Die Ergebniseffekte bei Unternehmen 1 treten bei diesem aktuell gültigen Konzept demgegenüber in den Hintergrund.